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Es erfolgt von den Steuerrechtlern immer wieder der dringende Hinweis, dass die Vereinbarungen, wie sie untern nahen Angehörigen getroffen werden, auch tatsächlich - wie vereinbart - durchgeführt werden müssen. Oftmals wird dieser Hinweis nach erfolgter notarieller Beurkundung ad acta gelegt: ein "gefundenes Fressen" für die Veranlagungsstelle. Die vor allem steuerlichen Gedanken, die man sich im Vorfeld zur Vorbereitung der Übertragung auf die nächste Generation gemacht hat, können dadurch zunichte gemacht werden.
Eine "beliebte" Entscheidung wird vor allem im Hinblick auf die Übergabe von Immobilienvermögen gegen Vereinbarung eines vorbehaltenen Nießbrauchsrechts getroffen: kurz nach der Übertragung verzichtet der Übergeber und Nießbrauchberechtigte auf sein Recht. Der Bundesfinanzhof (BFH), das höchste Deutsche Finanzgericht, hatte dazu eine Entscheidung zu treffen. Wie so oft, kann man sich diese Entscheidungen auch zunutze machen, wenn man weiß, wie es geht.
Urteil des BFH
In seinem Urteil vom 17.03.2004 II R 3/01 hat der BFH entschieden, dass der unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht einen erneuten schenkungsteuerpflichtigen Tatbestand auslöst. Das bedeutet, es wird hier eine Schenkung in Höhe des Kapitalwerts des Nießbrauchs durchgeführt, auch wenn dieser bei der ursprünglichen Schenkung mit Vorbehaltsnießbrauch nicht zu einer Minderung führte, sondern nur zu einer Stundung der auf den Kapitalwert des Nießbrauchs entfallenden Schenkungssteuer. Die dadurch zwangsweise entstandene "Doppelbesteuerung" des vorbehaltenen Nießbrauchsrechts hat der BFH dadurch beseitigt, dass er den bei der Schenkung des nießbrauchsbelasteten Gegenstandes nicht zum Abzug zugelassenen Kapitalwerts des Vorbehaltsnießbrauchs nun bei dieser weiteren Schen-kung als Abzugsposten berücksichtigt.
Beispiel
Mutter, 65 Jahre alt, schenkt ihrer Tochter 2001 ein Grundstück (Steuerwert: € 600.000,00) und behält sich das lebenslange Nießbrauchsrecht vor. Der Jahresertrag aus dem Grundstück beträgt € 30.000,00.
Berechnung der ersten Schenkung "Übergabe unter Vorbehaltsnießbrauch"
Der Kapitalwert für den Nießbrauch wird nicht vom Steuerwert in Abzug gebracht, sondern führt nur zu einer Stundung der Steuer. Der Kapitalwert für den Nießbrauchs berechnet sich nach dem Alter des Berechtigten und dessen Geschlecht. Der sich aus der Anlage 9 zum Bewertungsgesetz (Tabelle 8 zu § 14 Ans. 1 BewG) ergebende Vervielfältiger beträgt hier 10,601 und wird mit dem Jahresertrag multipliziert. Hieraus ergibt sich ein Kapitalwert von € 318.030,00 (€ 30.000,00 x 10,601).
Um diesen Betrag wird der Steuerwert der Schenkung zunächst gemindert:
Dieser Betrag ist bis zur Beendigung des Nießbrauchsrechts gestundet. Meistens wird das Nießbrauchsrecht mit dem Tod beendet.
Ablösungsantrag nach § 25 Abs. 1 Satz 3 BewG
Auf Antrag kann dieser gestundete Betrag sofort abgelöst werden (§ 25 Abs. 1 Satz 3 BewG). Die Ablösung dieses gestundeten Betrages führt noch einmal zu einer Steuerminderung, die vielen noch unbekannt ist. Wäre die Ablösung z.B. im Jahre 2003 erfolgt, dann hätte die Tochter den Barwert abzinsen können. Die Abzinsung erfolgt nach der Frage der Lebenser-wartung der Mutter. Diese Lebenserwartung ist der aktuellen Sterbetafel (Tabelle 6 zu § 12 BewG) zu entnehmen und mit dem sich hieraus ergebenden Abzinsungsfaktor zu multiplizieren (Mutter 67 Jahre, Lebenserwartung nach der Sterbetafel 16, Abzinsfaktor nach der Tabelle 1 zu § 12 Abs. 3 BewG 0,425), so dass sich hier ein Zahlbetrag im Jahre 2003 in Höhe von € 21.586,17 (€ 50.791,00 x 0,425) ergibt. Die Tochter muss also bei einer Zahlung ein Jahr später statt € 50.791,00 lediglich einen Betrag von € 21.586,17 zahlen und erspart sich mit dieser sofortigen Ablösung € 29.204,83. Übrigens unabhängig, zu welchem Zeitpunkt die Mutter tatsächlich verstirbt. Würde sie also zeitlich gesehen nach der Ablöse versterben, so hat die Tochter eine hohe Schenkungsteuer erspart.
Berechnung der zweiten Schenkung "Verzicht auf den Vorbehaltsnießbrauch"
Im Jahre 2005 verzichtet nun die Mutter unentgeltlich auf den Nießbrauch. Der Jahresertrag aus dem Grundstück beträgt weiterhin € 30.000,00.
Diesen Verzicht hat der BFH nunmehr in seiner vorgenannten Entscheidung wie folgt bewertet:
Nach dieser Berechnung fällt für den unentgeltlichen Verzicht auf den Nießbrauch keine weitere Schenkungsteuer an.
In dieser Konstellation führt die zunächst unter Vorbehalt des Nießbrauchs erfolgte Grundstücksschenkung bei anschließender Ablösung der Steuer und den späteren unentgeltlichen Verzicht auf den Nießbrauch zu einer echten Steuerersparnis. Im Hinblick auf die Problematik der Gesamtplanrechtsprechung (Siehe Heft 3/2005, Seite 76) muss aber in jedem Fall vermie-den werden, dass diese Gestaltung einem von Anfang geplantem Vorhaben entsprochen hat.
Etwas andere ergibt sich natürlich, wenn der Verzicht auf den Vorbehaltsnießbrauch nicht unentgeltlich erfolgt, sondern z.B. dieser mit einer Rentenzahlung abgelöst wird. Mit dieser Rentenzahlung liegt eine Gegenleistung vor, so dass die schenkungsteuerlichen Vorausset-zungen nicht mehr gegeben sind.
Fazit
Dieses vorgenannte Beispiel ist selbstverständlich nur ein individueller Fall, aus dem sich eine steuerliche Vergünstigung ergibt. Es gibt durchaus auch andere Konstellationen, die bei einem Verzicht eine schenkungsteuerliche Auswirkung ergeben. So, wenn sich der Kapitalwert des Nießbrauchs (z.B. durch eine Veränderung des für den Kapitalwert maßgeblichen Jahresertrags) gegenüber dem ursprünglich bei de ersten Schenkung zu berechnenden Kapitalwert geändert hat.
Wie aus dieser Darstellung zu ersehen ist, muss in jedem Fall jede Veränderung der ursprünglichen Vereinbarung mit einem Fachmann besprochen werden, um die hieraus sich ergebenden steuerlichen Folgerungen zu erkennen und darauf zu reagieren.
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